關于兼營免稅項目不可抵扣進項稅的納稅探討_中國氮肥網 - 經驗交流
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     關于兼營免稅項目不可抵扣進項稅的納稅探討
    2011-08-25 | 編輯:enablesite | 【

    云南云天化股份有限公司    錢學興

    一、引言

    目前有很多公司在從事增值稅應稅項目的同時,還兼營免稅項目或非增值稅應稅勞務,如某些化工企業,既生產應稅的化工產品,又生產免稅的化肥。按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定,用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務的進項稅不能抵扣。稅法對不得抵扣進項稅的計算方法,嚴格地說是一種估算,且計算結果依賴于納稅人有關的會計數據。因此,對于兼營免稅項目或者非增值稅應稅勞務的一般納稅人,可對有關經營業務在各納稅期間進行恰當調整,積極影響有關會計數據,進行合法有效的稅收籌劃。

    二、不得抵扣進項稅計算方法的演變

    兼營免稅項目或非增值稅應稅勞務的一般納稅人,對不可明確劃分用于應稅或免稅項目的進項稅額,一般處理是按“收入法”對不可抵扣的進項稅進行確認。舊的增值稅暫行條例規定按下列公式計算:

    不得抵扣的進項稅額=本期全部進項稅額×免稅或非應稅項目的銷售額÷全部銷售額 …………………………………………………………………..式①

    很明顯,此方法對當月全部進項稅進行分攤轉出,存在一定的不足:(1)不能真實反映成本。本期全部進項稅包含用于應稅產品的進項稅和免稅產品的進項稅,把全部進項稅額按收入進行分攤時,某些可明確劃分用于應稅產品的進項稅分攤到免稅產品成本中,導致免稅產品承擔了其本不應該負擔的進項稅,虛增免稅產品的成本,加重企業稅負。(2)不利于鼓勵企業改進生產技術。如果企業生產的是一種科技含量高而耗用原材料較少的免稅產品,其增值部分主要在生產技術上,這樣按上式計算將使該產品承擔遠高于其實際應負擔的進項稅,從一定程度上鉗制企業改進生產技術,減少原材料的耗用,降低生產成本的積極性。

    針對上述計算方法的諸多不合理,國家稅務總局將其調整為只針對不能明確劃分的進項稅額才按收入比例進行分攤,具體公式如下:

    ………………………………………………………………………………..式②

    三、不可抵扣進項稅的納稅籌劃

    雖然兼營免稅或非應稅項目不可抵扣進項稅的計算方法經過調整后,明顯比調整前更合理,可還是存在進一步的籌劃空間。

    (一)影響因數分析

    1. 假設A公司某月全部銷售額為1574萬元,當月免稅項目銷售額為1239萬元,而當月無法明確劃分的進項稅額分別為1065萬元、800萬元、1200萬元,則不得抵扣進項稅如下:

     

     

     

     

    不可明確劃分進項稅對不可抵扣進項稅的影響   

                                                      單位:萬元

     

    不可明確劃分進項稅

    免稅收入

    當月全部銷售額

    不可抵扣進項稅

    假設1

    1065

    1239

    1574

    838

    假設2

    800

    1239

    1574

    630

    假設3

    1200

    1239

    1574

    945

    可見,如果其他項目不變,而當月不可明確劃分的進項稅發生變化,則不得抵扣的進項稅也隨之變化。

     2. 假設A公司某月全部銷售額為1600萬元,當月無法明確劃分的進項稅額為1100萬元,而當月免稅項目銷售額分別為1000萬元、800萬元、1200萬元,則不得抵扣進項稅如下:

       免稅收入對不可抵扣進項稅的影響   

                                                      單位:萬元

     

    不可明確劃分進項稅

    免稅收入

    當月全部銷售額

    不可抵扣進項稅

    假設1

    1100

    1000

    1600

    688

    假設2

    1100

    800

    1600

    550

    假設3

    1100

    1200

    1600

    825

     可見,當每月免稅項目銷售額發生變化時,當月不得抵扣的進項稅額也隨之發生變化。

    3. 假設A公司某月銷售額分別為1600萬元、1400萬元、1800萬元,當月無法明確劃分的進項稅額為1100萬元,而當月免稅項目銷售額分別為1000萬元,則不得抵扣進項稅如下:

       免稅收入對不可抵扣進項稅的影響   

                                                      單位:萬元

     

    不可明確劃分進項稅

    免稅收入

    當月全部銷售額

    不可抵扣進項稅

    假設1

    1100

    1000

    1600

    688

    假設2

    1100

    1000

    1400

    786

    假設3

    1100

    1000

    1800

    611

    可見,當每月全部銷售額發生變化時,當月不得抵扣的進項稅額也隨之發生變化。

    綜上分析,影響當月不可抵扣進項稅的因數主要為當月不可明確劃分進項稅、當月全部銷售額、當月免稅銷售額。當其他因數固定不變時,不可抵扣進項稅與不可明確劃分進項稅、免稅收入成正方向變動,與當月全部銷售額成反方向變動。

    (二)籌劃方法探討

    1. 調整當月進項稅抵扣金額。稅法規定,增值稅一般納稅人申請抵扣的防偽稅控系統開具的增值稅專用發票,自該專用發票開具之日起180日內到稅務機關認證,并于認證通過的次月申報期內申報抵扣,在如此長的時間內,對進項稅完全有很寬裕的運作空間。出于節稅的考慮,納稅人可以自專用發票開具之日起180日內,自由選擇認證、抵扣時間點,合理調整當月抵扣的進項稅,影響公司不可抵扣進項稅額。

    2. 調整收入確認金額。納稅人往往會存在一些取得不穩定收入的經營行為,從而造成各項收入的不均衡現象。一是生產經營依賴于市場的需求,在有市場需求時,就可能有生產經營行為,從而在某些月份有收入的實現;在無市場需求時,就不可能有生產經營行為,從而在某些月份就沒有相應收入的實現。二是某些項目經營周期比較長,銷售貨物的時間、生產時間、提供勞務的時間與確認收入的時間,也往往不一致,納稅人可能會根據合同的約定,分期或者在某經營項目結束時,結算、確認收入,致使前期只有資產的投入,而收入卻集中在隨后某個月份反映。這些因素都可能會造成某些項目的收入在各個月份之間時多、時少、時有、時無,納稅人可以充分利用收入確認的不均衡現象,合法調節免稅項目和非增值稅應稅勞務的收入占全部銷售額、營業額合計金額的比例。另外,隨著企業做大做強,關聯交易金額越來越大,企業可依靠關聯交易調整收入的確認時間與金額,調節免稅產品收入比例,從而達到節稅的目的。

    3. 嚴格區別備品備件與固定資產的劃分。稅法規定,對同時用于免稅和應稅項目的固定資產進項稅,允許全額抵扣,不按收入比例進行分攤。因此,可以考慮在合理范圍內將資產優先劃為固定資產,爭取進項稅的最大限度抵扣。

    四、案例分析

     假設A公司為增值說一般納稅人,在從事增值稅應稅項目的同時,還兼營免稅項目和非增值稅應稅勞務,某年1月份、2月份不可明確劃分進項稅額分別為1600萬元、812萬元,免稅收入為10600萬元、3450萬元,全部銷售額為15000萬元、8000萬元; 根據以上數據計算1月、2月不得抵扣的進項稅額:

     1月份不得抵扣的進項稅額=1600×10600/15000=1130.67萬元;

    2月份不得抵扣的進項稅額=812×3450/8000=345.86萬元;

     1月、2月不得抵扣的進項稅額合計=1130.67+345.86 =1476.53萬元。

     由于增值稅專用發票認證時間為開具之日起180日內,在這180日內,納稅人可以自由選擇認證、抵扣時間點。因此,如果將1月份取得的無法劃分的全部進項稅額1600萬元,選擇在2月份進行認證并申報納稅,2月份不得抵扣的進項稅額=1600+812*3450/8000= 1040.17萬元。該方法與前一種方法相比較,12月份不得抵扣的進項稅額總體減少436.36萬元。如果進一步假設A公司通過改變銷售方式,將1月份的部分非免稅收入2000萬調節到2月份進行確認,將2月份部分免稅收入1000萬調節到1月份確認,則2月份不得抵扣進項稅=1600+812*2450/10000=590.94萬元。那么,與第一種方法比較,12月份不得抵扣進項稅總體減少885.59萬元;與第二種方法比較,進項稅總體減少208.03萬元。

     由此可以看出,找準認證、抵扣進項稅額的最佳時間點,節稅的效果相當明顯。對于存在無法劃分的進項稅額的納稅人,根據銷售合同、勞務合同和市場需求狀況,完全能夠對后期的各項收入情況進行預測,然后測算后幾個月份免稅項目和非增值稅應稅勞務的收入占全部銷售額、營業額合計金額的比例,從而將認證、抵扣進項稅額的時間點,選擇在免稅項目和非增值稅應稅勞務的收入占全部銷售額、營業額合計金額的比例較小的月份,這樣計算出來的不得抵扣的進項稅額就會盡量減少。

    四、籌劃注意事項

    納稅人在運用該籌劃方案時,應當特別注意以下幾點:一是在選擇認證、抵扣進項稅額的最佳時間點時, 對取得的增值稅專用發票一定要在開具之日起180日內認證,不要錯過180日內的認證期間;二是在對后期的各項收入情況進行預測時,一定要綜合考慮各種影響因素,并采用嚴謹、科學的方法,最大限度地使預測的結果更加接近實際情況;三是如果納稅人預測在發票開具之日起180日內仍然不能找到最佳的認證、抵扣時間點,可以自購進貨物或應稅勞務的階段就開始籌劃,推遲購進時間,以擴大運作的期間,為尋找認證、抵扣進項稅額的最佳時間點提供條件。四是在選擇購進貨物或勞務的時間點時,要保障對生產經營的供應,盡量避免對正常生產經營的影響。

    [1] 國務院令第134.中華人民共和國增值稅暫行條例,1993 (12)  .

    [2] 財法字第038.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則 ,1 999 (12). 

    [3] 中華人民共和國國務院令第538.中華人民共和國增值稅暫行條例,2008(11).

    [4] 財政部 國家稅務總局第50號令. 中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則,2008(12).

     
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